前言

1

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢和市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，稅收與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系更為密切，也更為顯性地影響我們的生活。2013年1月3日，瑞士最古老的私人銀行韋格林銀行承認(rèn)幫助100多位美國富人逃避稅收，同意為此繳納5780萬美元的補(bǔ)償和罰金，同時(shí)，這家有著271年歷史的銀行宣布將在經(jīng)營超過兩個(gè)半世紀(jì)后永久歇業(yè)。法國政府決定從2013年起向年收入超過100萬歐元的個(gè)人征收稅率為75%的所得稅以及提高財(cái)產(chǎn)繼承稅稅率，不少富人聞風(fēng)外逃。法國奢侈品巨頭路易威登（LV）公司董事局主席兼首席執(zhí)行官貝爾納·阿爾諾曾于2012年9月正式向比利時(shí)移民局遞交入籍申請（但最終未能移民成功）。法國著名影星熱拉爾·德帕爾迪厄2013年1月3日申請加入俄羅斯國籍已獲普京總統(tǒng)批準(zhǔn)。2016年10月1日，美國《紐約時(shí)報(bào)》報(bào)道披露，美國共和黨總統(tǒng)候選人特朗普在1995年的納稅申報(bào)單中宣稱遭受9��16億美元的損失，這與其地產(chǎn)和賭場王國當(dāng)時(shí)出現(xiàn)經(jīng)營危機(jī)有關(guān)，此后他利用美國錯(cuò)綜復(fù)雜的稅法抵消所得稅，最終減免的稅款可能使他得以18年免繳任何聯(lián)邦所得稅。特朗普的主要競選代理人魯?shù)?middot;朱利亞尼稱贊特朗普是個(gè)天才，這是合法利用稅法的完美案例�？巳R伯和尼根（Klepper & Nagin，1989）有一句經(jīng)典名言：人的一生中有三件事情是確定的：死亡、稅收以及人類為逃避這兩件事所做出的不懈努力。

在美國，由于國會每年都對稅法進(jìn)行修訂以及一大批游說分子堅(jiān)持不懈地游說，從而使稅收制度變得愈發(fā)復(fù)雜，出現(xiàn)更多的漏洞，這給大公司尋求減稅造成了可乘之機(jī)。萬豪國際集團(tuán)在世界各地許多令人向往的城市和度假勝地有數(shù)千家酒店，從費(fèi)城到巴黎，豪華的地毯和閃耀的吊燈點(diǎn)綴出雍容典雅。但萬豪國際集團(tuán)的所作所為卻令人感到意外，它竟然投入6000萬美元巨資購置洗煤機(jī)。對一個(gè)出色的跨國商務(wù)酒店來說，洗煤機(jī)聽起來不會增加收益，但這種投資是一個(gè)不同尋常的營利手段。萬豪國際集團(tuán)利用稅法中鼓勵(lì)從非常規(guī)來源生產(chǎn)燃料的減稅規(guī)定，通過投資洗煤機(jī)獲得超過1��5億美元的稅收減免額，而且以后年度還繼續(xù)享受減免稅待遇。

滑稽的逃稅游戲在世界避稅地陸續(xù)上演，呈現(xiàn)潮涌之勢。跨國公司采取各種手段把收入和資產(chǎn)集中轉(zhuǎn)移至海外低稅率地區(qū)，把開支轉(zhuǎn)移到高稅率地區(qū)以規(guī)避稅收。其中最極端、最受批評的避稅途徑是在百慕大、巴哈馬、香港、英屬維爾京群島等逃稅樂園注冊成立公司。英屬維爾京群島簡直是個(gè)避稅天堂，只要在島上注冊的公司不在當(dāng)?shù)亟?jīng)營，政府免收任何稅款，這一稅收待遇點(diǎn)燃各國投資者的激情，在維爾京群島注冊的公司已超過80萬家。遙相呼應(yīng)的是百慕大，面積約53平方公里的彈丸之地，僅國際受控保險(xiǎn)公司就多達(dá)1400多家，原因是在百慕大注冊的公司免征公司所得稅和個(gè)人所得稅，也不征收銷售稅。美國稅務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬丁·沙利文對此評價(jià)說：這是公司離開本國的一個(gè)較為狡詐的方面。它們不僅把總部轉(zhuǎn)移到海外，而且還轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)�？鐕�公司肆無忌憚的逃避稅行為引起了各國的重視，2012年，G20墨西哥首腦峰會鄭重提出要對防止和應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（base erosion and profit shifting，BEPS）進(jìn)行調(diào)研；2013年2月，OECD發(fā)布報(bào)告明確指出，跨國公司的稅收籌劃行為已經(jīng)造成全球商業(yè)競爭環(huán)境的嚴(yán)重不公平，會對世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來長期和致命的危害。

2

與逃避稅收相比，稅收籌劃更勝一籌。稅收籌劃是一種融戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營模式、商務(wù)結(jié)構(gòu)及管理方式為一體的，旨在降低稅收成本與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的智慧型行為。稅收籌劃有皇冠上的明珠之美譽(yù)，已經(jīng)得到全世界的廣泛關(guān)注，備受企業(yè)家和高層管理者推崇。何謂稅收籌劃？稅收籌劃是指納稅人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對納稅主體的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營活動、投資行為、理財(cái)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行事先規(guī)劃和安排，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、遞延納稅、控制或減輕稅負(fù)為手段，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化目標(biāo)的一系列稅務(wù)規(guī)劃活動。出于理財(cái)決策和稅收利益的考慮，集團(tuán)企業(yè)、商務(wù)機(jī)構(gòu)乃至個(gè)人都十分關(guān)注稅收籌劃的實(shí)踐運(yùn)作。許多稅務(wù)師事務(wù)所、稅務(wù)研究機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等中介組織積極推出高端稅收籌劃服務(wù)，一些上市公司、集團(tuán)企業(yè)開始嘗試設(shè)立稅務(wù)部并開展卓有成效的稅收籌劃活動。

國務(wù)院行政審批制度改革推進(jìn)以來，注冊稅務(wù)師職業(yè)資格核準(zhǔn)被取消，由準(zhǔn)入類職業(yè)資格調(diào)整為水平評價(jià)類，稅務(wù)師行業(yè)通過審批進(jìn)行管理的方式被取消，稅務(wù)師中介行業(yè)面臨重要轉(zhuǎn)型期。國家稅務(wù)總局總經(jīng)濟(jì)師、中國注冊稅務(wù)師行業(yè)黨委書記任榮發(fā)2016年8月25日在全國稅務(wù)師行業(yè)黨委書記會議上作《加強(qiáng)黨建工作加快轉(zhuǎn)型升級促進(jìn)稅務(wù)師行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展》重要講話，對稅務(wù)社會組織和中介機(jī)構(gòu)的未來發(fā)展，明確提出必須大力開拓稅務(wù)籌劃、高端稅務(wù)顧問、企業(yè)兼并重組、上市公司納稅情況審查等高端業(yè)務(wù)。同時(shí)，稅制改革深入推進(jìn)、稅收征管體制調(diào)整、納稅主體經(jīng)營變化等因素又為稅務(wù)師行業(yè)轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)類型創(chuàng)造了新機(jī)遇。

橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同，對稅收籌劃的理解與認(rèn)識也是如此�；�于私法自治原則，基于法律框架下對稅收利益的合法追求，稅收籌劃被界定為納稅人享有的一項(xiàng)合法權(quán)益。稅收法定原則確立了納稅人的稅收籌劃權(quán)，而私法自治使這種權(quán)利成為現(xiàn)實(shí)。稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物，是納稅人具有法律意識的主動行為，它不僅具備合法性的基本要件，更體現(xiàn)著民主、正義的稅收契約精神。因此，對于有失公平的稅收逃避行為必須堅(jiān)決遏制和打擊。如果放縱稅收逃避行為，就會使經(jīng)濟(jì)生態(tài)失衡。因此，我們需要一個(gè)公平、透明的游戲規(guī)則，需要締結(jié)一份稅收籌劃博弈合約。

征稅與納稅是一種永恒的、高智商的動態(tài)博弈對局，我們經(jīng)常用漁網(wǎng)理論來刻畫征納雙方之間的微妙關(guān)系：漁民編織漁網(wǎng)出海打魚。但在打魚過程中，必然會出現(xiàn)一些漏網(wǎng)之魚。魚之漏網(wǎng)，原因在于網(wǎng)，而不在于魚，魚從網(wǎng)中鉆出來是魚渴望生存的天性使然。漁民不應(yīng)該埋怨漏網(wǎng)之魚，而應(yīng)該想辦法修補(bǔ)好捕魚之網(wǎng)。其實(shí)，將漁網(wǎng)理論應(yīng)用于稅收籌劃有一定的借鑒意義：稅法猶如一張漁網(wǎng)，再結(jié)實(shí)的漁網(wǎng)都有網(wǎng)眼過大乃至破損之處，再完善的稅法都有缺陷和漏洞。因此，稅收籌劃體現(xiàn)著納稅人捕捉稅法漏洞、尋覓稅收空間的洞察力，是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。更為重要的是，稅收籌劃堪稱稅收公平與效率的試金石，能使政府意識到修補(bǔ)稅法之網(wǎng)的迫切性，進(jìn)而演變成一種稅制變遷的推動力，引發(fā)稅制的誘致性制度變遷。

3

關(guān)于稅收籌劃的起源，根據(jù)文獻(xiàn)記載，最早可以追溯到19世紀(jì)中葉的意大利，當(dāng)時(shí)意大利的稅務(wù)咨詢業(yè)已存在稅收籌劃服務(wù)，這可以看作是稅收籌劃的初期萌芽。稅收籌劃的正式提出始于美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則（SFAS），美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在《SFAS109所得稅的會計(jì)處理》中首次提出稅收籌劃戰(zhàn)略（tax-planning strategy）。歐洲稅務(wù)聯(lián)合會于1959年在法國巴黎成立，當(dāng)時(shí)由5個(gè)歐洲國家從事稅務(wù)咨詢的專業(yè)團(tuán)體發(fā)起成立，其主要業(yè)務(wù)就是為納稅人開展稅收籌劃。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家邁倫·斯科爾斯、馬克·沃爾夫森提出了有效稅收籌劃理論，該理論體現(xiàn)了一般均衡的戰(zhàn)略思想，旨在建立一個(gè)透視稅收規(guī)則如何影響稅務(wù)決策、資產(chǎn)定價(jià)、資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的理論框架。自從羅納德·H.科斯獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)以來，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)思想逐步滲透進(jìn)稅收領(lǐng)域，稅收籌劃被視為由社會多方契約關(guān)系制約的、多方契約力量之合力推動的一種經(jīng)濟(jì)行為。在承認(rèn)理性經(jīng)濟(jì)人的逐利本性、契約的不完備性和利益博弈均衡為基礎(chǔ)等前提下，契約各方當(dāng)事人（涵蓋經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、代理商等利益相關(guān)者）便有動機(jī)、有條件利用交易契約進(jìn)行稅收籌劃運(yùn)作，在更大范圍內(nèi)、更主動地靈活安排理財(cái)涉稅事項(xiàng)，以達(dá)成契約各方的共贏局面。美國稅務(wù)學(xué)會主席薩利·瓊斯、謝利·羅茲-蓋特那奇敏銳地指出：稅收代表一種經(jīng)營成本，而且要像產(chǎn)品成本、雇員工資、財(cái)務(wù)成本等一樣進(jìn)行管理。將稅收作為一種戰(zhàn)略規(guī)劃變量，特別強(qiáng)調(diào)其在經(jīng)營決策制定中的角色。薩利·瓊斯、謝利·羅茲-蓋特那奇還在《高級稅務(wù)管理》一書中系統(tǒng)闡述戰(zhàn)略稅收籌劃理論，深入研究稅收戰(zhàn)略、經(jīng)營戰(zhàn)略、企業(yè)成長和擴(kuò)張戰(zhàn)略、資本交易等對交易各方的凈現(xiàn)金流量、利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

綜觀世界范圍稅收籌劃領(lǐng)域的發(fā)展，理論研究總是滯后于實(shí)務(wù)。究其原因，一是由于稅收籌劃是致用之學(xué)，更多地與商業(yè)實(shí)踐聯(lián)系在一起；二是由于稅收籌劃屬于邊緣學(xué)科，理論研究向縱深推進(jìn)頗有難度，研究視角必須向經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)等方向拓展。稅收籌劃實(shí)務(wù)卻離不開理論的指導(dǎo)，缺乏理論根基的實(shí)務(wù)總是充滿風(fēng)險(xiǎn)，理論研究要有前瞻性，必須超越實(shí)務(wù)發(fā)展的階段。因此，稅收籌劃理論的研究視野、研究方法、研究范式等都亟待突破，基于經(jīng)濟(jì)學(xué)原理構(gòu)建稅收籌劃的一般理論框架將是未來的方向，利用實(shí)證方法檢驗(yàn)稅收籌劃的內(nèi)在規(guī)律是理論指導(dǎo)實(shí)踐的必由之路，創(chuàng)立一種能夠解釋稅收籌劃實(shí)務(wù)的理論范式是本學(xué)科未來發(fā)展的重點(diǎn)。

4

呈現(xiàn)在大家面前的這本《稅收籌劃》，是稅務(wù)專碩的重點(diǎn)教材。我們多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)表明，稅務(wù)研究生學(xué)習(xí)稅收籌劃課程，的確需要一部系統(tǒng)化、專業(yè)化的教科書，以體現(xiàn)稅務(wù)專業(yè)碩士教育的前瞻性和科學(xué)性，幫助研究生理解掌握稅收籌劃理論及其實(shí)踐應(yīng)用。根據(jù)這一要求，我們借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、稅收學(xué)、財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)、法學(xué)的最新研究成果，吸收引進(jìn)西方稅收籌劃的經(jīng)典理論，結(jié)合我國稅制改革和稅收籌劃的實(shí)務(wù)進(jìn)展，編著了這本稅務(wù)專碩教材。

本書共分上、中、下三篇：上篇為理論研究，將研究視野拓展到經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、倫理學(xué)和管理學(xué)等領(lǐng)域，從戰(zhàn)略理論、契約理論、產(chǎn)權(quán)理論、治理理論、博弈論等視角重構(gòu)稅收籌劃的理論框架，將稅收籌劃放到一個(gè)更為開闊的空間里，從更普遍的意義上探討稅收籌劃的理論結(jié)構(gòu)，從更深層次上提供一個(gè)理解稅收籌劃與稅收戰(zhàn)略、稅收契約、產(chǎn)權(quán)制度、法律規(guī)制之間彼此影響的理論體系；中篇為應(yīng)用研究，系統(tǒng)闡述稅收籌劃的基本方法，解剖稅收籌劃典型案例與國際稅收籌劃實(shí)務(wù)，拓展稅收籌劃理論的實(shí)踐應(yīng)用，從實(shí)務(wù)角度提供一個(gè)理解稅收籌劃與戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營模式、資本交易、財(cái)務(wù)決策之間彼此關(guān)聯(lián)的應(yīng)用范式；下篇為實(shí)證研究，采用實(shí)證方法研究稅收籌劃相關(guān)熱點(diǎn)論題，旨在幫助研究生掌握實(shí)證研究方法，從經(jīng)濟(jì)計(jì)量分析視角研究稅收籌劃的前沿問題，從不同角度檢驗(yàn)稅收籌劃的影響因素及內(nèi)在規(guī)律。

本書由中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院的蔡昌教授負(fù)責(zé)編著及總纂定稿工作，王怡璞、李夢娟任副主編，寇恩惠、朱汾麗、邢希潔、姬瑩玉、田依靈、譚嵐嵐、白茜、黃穎超等參與初稿編著工作。本書雖然冠之以稅務(wù)專碩教材，但也適于MPAcc、MBA、MPA研究生學(xué)習(xí)使用，同時(shí)也適于企業(yè)高管、財(cái)務(wù)總監(jiān)、稅務(wù)經(jīng)理等閱讀使用，對從事稅務(wù)研究的科研工作者也有一定的參考價(jià)值。限于我們的學(xué)識水平，書中疏漏在所難免，懇請大家批評指正。

蔡昌